Die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten im Lichte des Einzelbewertungsgrundsatzes (PDF)

Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mindestens einem Jahr mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Diese Vorschrift und deren Belastungswirkung machen es zwingend notwendig, die Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten auch hinsichtlich des Grundsatzes der Einzelbewertung zu betrachten. Denn erst die jeweilige Abgrenzung der Bewertungseinheit Rückstellung bestimmt den Abzinsungszeitraum und somit auch die Höhe der Rückstellung. Damit ist die Bestimmung zuverlässiger Abgrenzungskriterien von Schulden zur Identifizierung einzelner, separat zu passivierender Teilverpflichtungen fundamental zur Darstellung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen. Auf der Aktivseite der Bilanz wurden hinreichend Kriterien zur Abgrenzung von Vermögensgegenständen und Wirtschaftsgütern entwickelt, so beispielsweise der einheitliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Hingegen wurde der Frage nach einer zuverlässigen Abgrenzung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten auf der Passivseite der Bilanz bis heute keinerlei Bedeutung zugesprochen. Betrachtet man jedoch die Tatsache, dass Rückstellungen eine der dominierenden Bilanzposten im Jahresabschluss deutscher Unternehmen darstellen, ist dies nicht verständlich. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e S. 2 EStG bestimmt nämlich, dass der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung der Schuld massgeblich für die Abzinsung ist. Demnach macht es einen erheblichen Unterschied, ob eine Verpflichtung als globale Schuld in einer Rückstellung gebündelt bilanziert wird, oder ob diese globale Schuld in einzelne Teilverpflichtungen atomisiert und getrennt voneinander passiviert wird. Um die Frage nach einer getrennten oder zusammengefassten Passivierung ungewisser Verbindlichkeiten beantworten zu können, werden in der Untersuchung zunächst die Grundlagen der Bilanzierung ungewisser Verbindlichkeiten sowohl nach Handels- und Steuerrecht, als auch nach internationalem Recht dargestellt. Darauffolgend steht der Einzelbewertungsgrundsatz und dessen Bedeutung innerhalb des Systems der Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (GoB) im Mittelpunkt der Untersuchung, um dadurch sowohl bilanzrechtliche Möglichkeiten und Grenzen der Atomisierung von Verbindlichkeiten, als auch Fälle von zwingend als Bewertungseinheit zu passivierenden Schulden zu ermitteln. Dabei wird das Zusammenspiel von Rückstellungsbilanzierung und Einzelbewertungsprinzip intensiv betrachtet. Als weiterer Anhaltspunkt zur Ermittlung von Abgrenzungskriterien für die Rückstellungsbilanzierung werden bereits vorhandene Kriterien zur Bildung von Bewertungseinheiten auf der Aktivseite der Bilanz dargestellt und dahingehend untersucht, ob sie eine Übertragbarkeit auf die Passivierung zulassen. Dabei bieten neben formal-juristischen Ansatzpunkten unter anderem die Voraussetzungen zur Mehrkomponentenbilanzierung, die Bildung von Leistungsbündeln im Steuerrecht und die Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge eine mögliche Orientierung. Auch hier werden neben handels- und steuerrechtlichen Normen die einschlägigen Vorschriften im internationalen Recht betrachtet. Zur Verdeutlichung und Überprüfung der aus den dargestellten Untersuchungen gewonnenen Erkenntnisse werden diese sodann auf die Bilanzierung von Rückstellungen für Rekultivierungs- und Restrukturierungsverpflichtungen übertragen. Dabei werden zunächst die Besonderheiten dieser in der Praxis häufig vorkommenden speziellen Verpflichtungen herausgearbeitet, um daraufhin den Rückstellungsansatz und die Rückstellungsbewertung hinsichtlich Abzinsung und Einzelbewertungsprinzip genauer zu betrachten. Somit können die zuvor theoretisch gewonnen Erkenntnisse auf die Praxis übertragen werden. Die ganze Untersuchung berücksichtigt dabei umfassend das Spannungsverhältnis zwischen einer willkürfreien und gläubigerschutzorientierten Rechnungslegung und der grundlegenden Informationsfunktion des Jahresabschlusses.
In einer kurzen Endbetrachtung sind die Ergebnisse der Untersuchung und mögliche Abgrenzungskriterien einer Bewertungseinheit auf der Passivseite der Bilanz zusammengestellt.